Die Hinzurechnungsbesteuerung existiert bereits seit den 1970er Jahren und wurde zuletzt mit Wirkung ab dem 1. Juli 2021 überarbeitet. Die grundsätzliche Wirkungsweise ist weitgehend unverändert geblieben. Aber: Mit der jüngsten Gesetzesnovelle wurden einige Neuerungen kodifiziert, welche sich auch auf Private-Equity-Fondsinvestments deutscher Investoren auswirken.
Wie die „normale“ Hinzurechnungsbesteuerung funktioniert
Technisch soll mit der Hinzurechnungsbesteuerung die deutsche Besteuerung von ins Ausland verlagerten, niedrig besteuerten passiven Einkünften – sogenannte „Zwischeneinkünfte“ – sichergestellt werden. Dies erfolgt, indem die Zwischeneinkünfte ausländischer Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland haben („Zwischengesellschaften“) und typischerweise Kapitalgesellschaften sind, beim in Deutschland steuerpflichtigen Gesellschafter so behandelt, als hätte dieser sich die Zwischeneinkünfte ausschütten lassen. Damit die Hinzurechnungsbesteuerung dann auch wirklich angewendet wird, müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein.
- Passive Einkünfte: Erfasst werden von der Hinzurechnungsbesteuerung nur die Einkünfte, die nicht im Aktivitätskatalog des Außensteuergesetzes aufgezählt sind oder nicht die erforderlichen Aktivitätsvoraussetzungen erfüllen.
- Beherrschung: In ihrer Grundform kommt die Hinzurechnungsbesteuerung nur im Beherrschungsfall zur Anwendung. Wenn also dem deutschen Gesellschafter alleine oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen mehr als 50 Prozent der Anteile, der Stimmrechte, des Kapitals oder des Gewinnanspruchs der Zwischengesellschaft zuzurechnen sind.
- Niedrigbesteuerung: Diese liegt nach Auffassung des Gesetzgebers bei einer Besteuerung der Einkünfte mit einem effektiven Steuersatz von weniger als 25 Prozent vor. Der Körperschaftsteuersatz liegt in zahlreichen – auch europäischen – Jurisdiktionen unterhalb dieser Grenze und erfüllt damit aus deutscher Sicht das Kriterium der Niedrigbesteuerung.
- Kapitalgesellschaft: Was eine Kapitalgesellschaft ist, bestimmt sich nach deutschen Maßstäben anhand des sogenannten „Typenvergleichs“. Für bestimmte Gesellschaftsformen – beispielsweise die US Limited Liability Company – ist deshalb eine einzelfallbezogene Beurteilung darüber erforderlich, ob diese aus Sicht des deutschen Steuerrechts als Personen- oder als Kapitalgesellschaft anzusehen ist.
Daneben gibt es noch eine erweiterte Form der Hinzurechnungsbesteuerung – für sogenannte „Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter“. Hierbei handelt es sich – vereinfacht gesagt – um Erträge aus Kapitalforderungen. Das sind üblicherweise Zinsen oder Veräußerungsgewinne. Bei dieser Kategorie von passiven Einkünften kommt es nicht auf die Höhe der Beteiligung an der Zwischengesellschaft an, wie es sonst bei der oben genannten Beherrschung der Fall ist. Denn die Hinzurechnungsbesteuerung kann bei Einkünften mit Kapitalanlagecharakter bereits bei einer Beteiligung von 1 Prozent – in besonderen Fällen auch darunter – greifen.
Im Ergebnis wird die Besteuerung der von der Zwischengesellschaft erzielten niedrig besteuerten Zwischeneinkünfte auf Ebene des Gesellschafters ausschüttungsunabhängig auf das deutsche Steuerniveau hochgeschleust, Und zwar ohne, dass auf die fiktive Ausschüttung, den „Hinzurechnungsbetrag“, Steuerbefreiungen wie das Freistellungsverfahren, Teileinkünfteverfahren sowie das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg oder der Abgeltungssteuersatz anwendbar sind. Der Hinzurechnungsbetrag wird also mit Einkommens- beziehungsweise Körperschaftsteuer und gegebenenfalls Gewerbesteuer voll besteuert.
Falls im Ausland eine Steuer auf die Zwischeneinkünfte erhoben wurde, kann sie unter bestimmten Voraussetzungen auf die deutsche Einkommen- oder Körperschaftsteuer angerechnet werden. Damit die Zwischeneinkünfte nicht doppelt besteuert werden, werden bei einer späteren tatsächlichen Ausschüttung der Zwischengesellschaft an den deutschen Gesellschafter die Hinzurechnungsbeträge angerechnet. Diese Anrechnung erfolgt auch auf Gewinne bei einer Anteilsveräußerung.