Die Fifo-Methode
Mit Wirkung ab dem Steuerjahr 2014 hat der Gesetzgeber in Paragraf 23 EStG für die Veräußerung von Fremdwährungsbeständen als Verwendungsreihenfolge die sogenannte Fifo-Methode (First in First out) festgeschrieben. Die Bedeutung dieser gesetzlichen Änderung liegt vorrangig darin, dass mit einem gesteigerten Fokus der Finanzbehörden auf den Komplex der Fremdwährungsgewinnermittlung gerechnet werden muss.
Darüber hinaus gibt die gesetzliche Kodifizierung der Fifo-Verwendungsreihenfolge dem Steuerpflichtigen einen Berechnungsmaßstab an die Hand. Zugleich schafft die Regelung jedoch keine abschließende Klarheit, ob diese Verwendungsreihenfolge auch für steuerneutrale Fremdwährungszugänge gilt oder diese mit in die Verwendungsreihenfolge einzubeziehen sind. Das Gesetz spricht hier nur von „angeschafften“ Fremdwährungsbeträgen.
Grundsätzlich sollten damit steuerneutrale Zugänge nicht darunter fallen und schon vorab ausgesondert werden können. Hier wird regelmäßig eine Würdigung des Einzelfalls notwendig sein. Das unten aufgeführte Praxisbeispiel veranschaulicht diesbezüglich die Abgrenzungs- und Berechnungsschwierigkeiten.
Innerhalb der Jahresfrist
Für den Bereich der Fremdwährungsgeschäfte ist bedeutsam, dass die noch aus Zeiten vor Einführung der Abgeltungsteuer bekannte Jahresfrist („Spekulationsfrist“) unverändert einschlägig ist. Nach Ablauf eines Jahres können Währungsgewinne grundsätzlich steuerfrei vereinnahmt werden. Spiegelbildlich kann ein Währungsverlust nicht mehr geltend gemacht werden.
Aufgrund einer gesetzlichen Änderung gilt bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, „aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt wurden“ (Gesetzestext), eine verlängerte Spekulationsfrist von zehn Jahren. Diese Zehnjahresfrist bezieht sich nach dem gesetzlichen Wortlaut auf jedes Wirtschaftsgut.
Die Anwendung der verlängerten Spekulationsfrist ist insbesondere in solchen Fällen zu untersuchen, bei denen auf einem Fremdwährungskonto auch Zinsen vereinnahmt wurden. Nach unserer rechtlichen Auffassung gibt es jedoch gute Argumente, die in solchen Fällen gegen eine Verlängerung der Spekulationsfrist streiten und zum Teil auch von Finanzverwaltungen in der Praxis geteilt werden.
Steht nach einer Prüfung fest, dass ein steuerrelevanter Abfluss zweifelsfrei einem steuerrelevanten Zufluss zugeordnet werden kann, muss das Ergebnis des Fremdwährungsgeschäfts ermittelt werden. Hierzu sind Anschaffungskosten und Veräußerungserlöse jeweils separat in Euro umzurechnen.
Die Steuerberatungspraxis behilft sich bei der Umrechnung, indem auf die offiziellen EZB-Referenzkurse zurückgegriffen wird. Die Berechnungsmethode ist an handelsrechtliche Grundsätze des Paragrafen 256a des Handelsgesetzbuches (HGB) angelehnt. Abweichende Kurse, etwa interne Briefkurse der Bank, sind regelmäßig weder dem Kunden noch seinem Steuerberater bekannt.
Bei einem Umtausch von Euro in Fremdwährung oder umgekehrt zahlt der Bankkunde über den verrechneten Briefkurs eine Handelsspanne, die üblicherweise ein Prozent nicht überschreiten sollte. Die hierbei verrechneten Kurse können unmittelbar aus den Kontobewegungen entnommen werden.
Von den Anschaffungskosten und Veräußerungserlösen sind etwaige Transaktionskosten mindernd zu berücksichtigen. In der Regel verzichten Banken auf die gesonderte Verrechnung von Gebühren aus der Ein- und Ausbuchung von Fremdwährungsbeträgen.
Liegt das steuerpflichtige Veräußerungsgeschäft in einem Tausch von Fremdwährungsguthaben in Wertpapiere, werden Gebühren im Rahmen des Wertpapierkaufs in Rechnung gestellt. Analog verhält es sich umgekehrt bei einem Tausch von Wertpapieren in Fremdwährungsguthaben. Die Anschaffungs- oder Veräußerungskosten aus dem Wertpapiergeschäft finden keinen (nochmaligen) Eingang in die Gewinnermittlung des Fremdwährungsgeschäfts.
So tickt das Besteuerungsregime
Fremdwährungsgewinne und -verluste unterliegen zusammen mit weiteren Veräußerungsgeschäften im Sinne des Paragrafen 22, Nummer 2 und 23 EStG steuerlich einem eigenständigen Verlustverrechnungskreis. Daraus folgt in der Beratungspraxis, dass Verluste aus Fremdwährungsgeschäften im laufenden Kalenderjahr nur mit entsprechenden Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften verrechnet werden können und nicht mit sonstigen Einkünften, insbesondere also auch nicht mit Zinsen, Dividenden oder Wertpapierveräußerungsgewinnen, die der Abgeltungssteuer unterliegen.
Das Gesetz sieht jedoch einen zeitlich begrenzten Rücktrag von Verlusten in das vorangegangene Jahr vor (Ausgleich mit Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften im Vorjahr). Darüber hinaus verbleibende Verluste werden gesondert festgestellt.
Die Besteuerung erfolgt zum tarifären Steuersatz, der Abgeltungsteuersatz kommt ausdrücklich nicht zum Tragen. Damit unterliegen etwaige Gewinne gegebenenfalls dem Spitzensteuersatz von 45 Prozent zuzüglich dem Solidaritätszuschlag und gegebenfalls der Kirchensteuer. Ein Kapitalertragsteuerabzug durch die Bank unterbleibt, so dass die Bank auch nicht als Haftungsschuldner für die einbehaltene Steuer herangezogen werden kann. Die Verpflichtung zur Ermittlung und vollständigen Deklaration trifft allein den Steuerpflichtigen.
Für Veräußerungsgeschäfte im vorliegenden Sinne gewährt der Gesetzgeber eine jährliche Freigrenze von 600 Euro. Wird diese Freigrenze – gegebenenfalls auch in Verbindung mit anderen Veräußerungsgeschäften aus sonstigen Wirtschaftsgütern – überschritten, tritt die volle Steuerpflicht ein.