Finanzverwaltung beseitigt steuerliche Unsicherheit Unternehmensnachfolge unter Nießbrauchsvorbehalt ist zurück

Rechtsanwältin und Steuerberaterin Maren Gräfe (l.) arbeitet als Partnerin bei BDO in München. Karin Ebel, ebenfalls Rechtsanwältin und Steuerberaterin, ist Partnerin bei der Unternehmensberatung Peter May Family Business Consulting | © BDO / Peter May Family Business Consulting

Rechtsanwältin und Steuerberaterin Maren Gräfe (l.) arbeitet als Partnerin bei BDO in München. Karin Ebel, ebenfalls Rechtsanwältin und Steuerberaterin, ist Partnerin bei der Unternehmensberatung Peter May Family Business Consulting Foto: BDO / Peter May Family Business Consulting

Im Rahmen eines Generationswechsels ist es eine wesentliche Entscheidung, Nachfolgern frühzeitig Gesellschaftsanteile zu übertragen. Damit lassen sich die Verantwortung und die Gesellschafterposition sinnvoll schrittweise übertragen. Zudem sinkt in der Regel auch die Erbschaftsteuer. Gleichzeitig möchte der Senior in diesen Fällen die Beteiligung meist nicht vollständig wirtschaftlich übertragen, da er Teile der Erträge für seine eigene finanzielle Absicherung und die seines Ehegatten benötigt. Außerdem soll die Nachfolgegeneration nicht zu früh über die Erträge und damit in der Regel über ein hohes regelmäßiges Einkommen verfügen. Manchmal geht es dem Senior auch um die Wahrung eines gewissen Einflusses.

Ein häufig eingesetztes und bewährtes Instrument zum Erreichen dieser Ziele ist die Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt. Dabei kann sich das Nießbrauchsrecht auf den Rückbehalt von zukünftigen Erträgen beschränken oder sich auch auf die Verwaltungsrechte erstrecken. Insgesamt lassen sich die Interessen des Schenkers und des Beschenkten mit Hilfe des Nießbrauchs sehr individuell ausgestalten. Während der Nießbrauch bei Anteilen an Kapitalgesellschaften in der Regel steuerlich unproblematisch ist, unterliegt er bei Personengesellschaften besonderen Anforderungen. Sollten diese Anforderungen nicht erfüllt sein, entfällt der Verschonungsabschlag für Betriebsvermögen.

Herausforderungen bei Anteilen an Personengesellschaften

Ein sorgfältiges Austarieren der durch den Nießbrauch zurückgehaltenen Vermögens- und Verwaltungsrechte ist aus schenkungssteuerlicher Sicht unbedingt erforderlich. Voraussetzung für die Verschonungsregelung nach Paragraf 13 a/b Erbschaftssteuer- und Schenkungssteuergesetz (ErbStG) ist, dass auch der Erwerber (Beschenkte) eine sogenannte steuerliche Mitunternehmerstellung erlangt. Hierfür muss er einen gewissen Grad an Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative erhalten. Mitunternehmerrisiko bedeutet, dass er in gewissen Maße am Vermögen – insbesondere an den stillen Reserven – beteiligt ist. Zur Mitunternehmerinitiative gehört, dass dem Erwerber bestimmte Entscheidungsbefugnisse und damit Einfluss zustehen.

Ein geringeres Maß an dem einen Aspekt muss man durch ein erhöhtes Maß an dem anderen ausgleichen. Deshalb bekam der Erwerber in der Praxis – vereinfacht gesagt – das Recht an der Beteiligung der Substanz des Unternehmensanteils in Gestalt des sogenannten Liquidationserlöses zugesprochen. Zudem beteiligte man ihn an den sogenannten Grundlagenentscheidungen, die nicht in das alleinige Stimmrecht des Nießbrauchers fallen dürfen. Obwohl die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) in diesem Bereich zahlreich und dynamisch ist, ist die Anforderung der Mitunternehmerstellung im Einzelfall gut zu gestalten.

Erstaunlicherweise trat in den vergangenen Jahren nun ein ertragsteuerliches Problem bei einer Nießbrauchsgestaltung auf: Grundsätzlich ging die Finanzverwaltung davon aus, dass eine Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt unentgeltlich und mithin ohne ertragsteuerliche Folgen erfolgt, sprich ohne Aufdecken stiller Reserven. Dies ergab sich aus der Anwendung der Regelung des Paragrafen 6 Absatz (3) Einkommensteuergesetz (EStG). Diese Regelung besagt, dass sich trotz des Übertragungs- und Tauschvorgangs die stillen Reserven fortführen lassen.

Ein Paukenschlag war daher das BFH-Urteil vom 25. Januar 2017 (Az. X R 59/14), das zu einer großen Unsicherheit in diesem Bereich führte. Das Gericht stellte fest, dass im Fall der Übertragung eines Einzelunternehmens unter Nießbrauchsvorbehalt der Paragraf 6 Absatz (3) EStG nicht anwendbar war und es folglich zu einer steuerpflichtigen Aufdeckung der stillen Reserven kommt. Damit stellte der BFH die Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt ertragsteuerlich einer Veräußerung gleich.