Die Internationalisierung der Lebensentwürfe und Vermögensstrukturen vermögender Privatpersonen und Unternehmer ist längst Realität. Ob aus privaten, beruflichen oder strategischen Gründen – der Wegzug aus Deutschland ist für viele Mandanten im Private Banking ein zentrales Thema. Mit der Verlagerung des Lebensmittelpunkts ins Ausland sind jedoch erhebliche steuerliche und erbrechtliche Konsequenzen verbunden, die weit über die klassische Einkommensteuer hinausgehen.
Im Zentrum steht die Wegzugsbesteuerung nach Paragraf 6 Außensteuergesetz (AStG), flankiert von komplexen Regelungen zur Erbschaft- und Schenkungsteuer (ErbStG) sowie zur erweiterten Steuerpflicht. Die jüngsten Gesetzesverschärfungen, die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und die europarechtlichen Vorgaben machen eine vorausschauende, interdisziplinäre Beratung unerlässlich.
1. Steuerliche Voraussetzungen für einen Wegzug
Um einen steuerlich wirksamen Wegzug zu erreichen, ist es erforderlich, dass der Unternehmer seinen steuerlichen Wohnsitz (Paragraf 8 Abgabenordnung, AO) oder gewöhnlichen Aufenthalt (Paragraf 9 AO) im Inland aufgibt. Der Wohnsitz ist dort, wo jemand eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Ein möbliertes Zimmer mit persönlichen Gegenständen reicht bereits aus.
Ein bestimmter Mindestaufenthalt ist nicht erforderlich, es sei denn, von Anfang an bestand die Absicht, die Wohnung nur vorübergehend – weniger als sechs Monate – zu behalten. Für einen steuerlich wirksamen Wegzug müssen alle Merkmale, die einen Wohnsitz begründen, ausgeschlossen werden: Eine bisher eigengenutzte Immobilie muss entweder veräußert oder langfristig vermietet werden, da sie ansonsten zur jederzeitigen Benutzung zur Verfügung stehen würde.
Die Abmeldung beim Einwohnermeldeamt ist lediglich ein Indiz, aber nicht entscheidend. Zusätzlich muss ausgeschlossen werden, dass ein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland besteht, was grundsätzlich bei einem Aufenthalt von mehr als sechs Monaten im Inland der Fall wäre. Entscheidend ist, ob der Lebensmittelpunkt dauerhaft ins Ausland verlegt wurde.
2. Steuerliche Konsequenzen und Einschränkungen des Wegzugs
Die Wegzugsbesteuerung wurde eingeführt, um die Besteuerung in Deutschland entstandener stiller Reserven sicherzustellen, bevor das deutsche Besteuerungsrecht durch einen Wegzug verloren geht. Beim Wegzug werden die stillen Reserven in den vorhandenen Vermögensgegenständen aufgedeckt und besteuert, soweit das deutsche Besteuerungsrecht aufgrund des Wegzugs entfällt. Nach dem Wegzug unterliegt der Steuerpflichtige dann grundsätzlich nicht mehr der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland und danach entstehende stille Reserven unterliegen grundsätzlich auch nicht mehr dem deutschen Besteuerungszugriff.
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Die Internationalisierung der Lebensentwürfe und Vermögensstrukturen vermögender Privatpersonen und Unternehmer ist längst Realität. Ob aus privaten, beruflichen oder strategischen Gründen – der Wegzug aus Deutschland ist für viele Mandanten im Private Banking ein zentrales Thema. Mit der Verlagerung des Lebensmittelpunkts ins Ausland sind jedoch erhebliche steuerliche und erbrechtliche Konsequenzen verbunden, die weit über die klassische Einkommensteuer hinausgehen.
Im Zentrum steht die Wegzugsbesteuerung nach Paragraf 6 Außensteuergesetz (AStG), flankiert von komplexen Regelungen zur Erbschaft- und Schenkungsteuer (ErbStG) sowie zur erweiterten Steuerpflicht. Die jüngsten Gesetzesverschärfungen, die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und die europarechtlichen Vorgaben machen eine vorausschauende, interdisziplinäre Beratung unerlässlich.
1. Steuerliche Voraussetzungen für einen Wegzug
Um einen steuerlich wirksamen Wegzug zu erreichen, ist es erforderlich, dass der Unternehmer seinen steuerlichen Wohnsitz (Paragraf 8 Abgabenordnung, AO) oder gewöhnlichen Aufenthalt (Paragraf 9 AO) im Inland aufgibt. Der Wohnsitz ist dort, wo jemand eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Ein möbliertes Zimmer mit persönlichen Gegenständen reicht bereits aus.
Ein bestimmter Mindestaufenthalt ist nicht erforderlich, es sei denn, von Anfang an bestand die Absicht, die Wohnung nur vorübergehend – weniger als sechs Monate – zu behalten. Für einen steuerlich wirksamen Wegzug müssen alle Merkmale, die einen Wohnsitz begründen, ausgeschlossen werden: Eine bisher eigengenutzte Immobilie muss entweder veräußert oder langfristig vermietet werden, da sie ansonsten zur jederzeitigen Benutzung zur Verfügung stehen würde.
Die Abmeldung beim Einwohnermeldeamt ist lediglich ein Indiz, aber nicht entscheidend. Zusätzlich muss ausgeschlossen werden, dass ein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland besteht, was grundsätzlich bei einem Aufenthalt von mehr als sechs Monaten im Inland der Fall wäre. Entscheidend ist, ob der Lebensmittelpunkt dauerhaft ins Ausland verlegt wurde.
2. Steuerliche Konsequenzen und Einschränkungen des Wegzugs
Die Wegzugsbesteuerung wurde eingeführt, um die Besteuerung in Deutschland entstandener stiller Reserven sicherzustellen, bevor das deutsche Besteuerungsrecht durch einen Wegzug verloren geht. Beim Wegzug werden die stillen Reserven in den vorhandenen Vermögensgegenständen aufgedeckt und besteuert, soweit das deutsche Besteuerungsrecht aufgrund des Wegzugs entfällt. Nach dem Wegzug unterliegt der Steuerpflichtige dann grundsätzlich nicht mehr der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland und danach entstehende stille Reserven unterliegen grundsätzlich auch nicht mehr dem deutschen Besteuerungszugriff.
Hat er aber weiterhin Einkünfte aus bestimmten Quellen im Inland, unterliegt er mit diesen Einkünften noch weiterhin einer beschränkten Steuerpflicht (Paragraf 49 Einkommensteuergesetz, EStG). Dazu zählen insbesondere Einkünfte aus Gewerbebetrieb soweit die Gewinne auf eine inländische Betriebsstätte entfallen, Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Inland, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von inländischen Immobilien sowie Dividenden aus deutschen Kapitalgesellschaften. Aber auch die beschränkte Steuerpflicht kann durch das betreffende Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), welches zwischen Deutschland und dem Zuzugsstaat vereinbart wurde, ausgeschlossen sein.
Für deutsche Staatsangehörige, die in den vergangenen zehn Jahren vor dem Wegzug mindestens fünf Jahre unbeschränkt steuerpflichtig in Deutschland waren und in ein Niedrigsteuerland ziehen, besteht für zehn Jahre nach dem Wegzug eine erweiterte beschränkte Steuerpflicht (Paragraf 2 AStG).
Ein Niedrigsteuerland liegt vor, wenn dort eine Einkommensteuer erhoben wird, die um mehr als ein Drittel geringer ist als die deutsche Einkommensteuer und/oder eine wesentliche Vorzugsbesteuerung gewährt wird. Eine Vorzugsbesteuerung ist gegeben, wenn dem Zuziehenden besondere Vergünstigungen angesichts seines Zuzugs gewährt werden, wie beispielsweise Einkommensteuerfreiheit oder sonstige Steuervergünstigungen (wie Erlasse oder Steuerstundungen), die den sonstigen Steuerpflichtigen in dem Zuzugsland nicht gewährt werden (beispielsweise Lex Beckham in Spanien).
Die konkreten steuerlichen Auswirkungen der Wegzugsbesteuerung sollen anhand von Beispielen unterschiedlicher Vermögensgegenstände oder Betätigungsformen dargestellt werden:
3. Wegzugsbesteuerung bei Kapitalgesellschaftsanteilen
Beim Wegzug werden die stillen Reserven in den Anteilen an Kapitalgesellschaften aufgedeckt und besteuert. Die Differenz zwischen dem aktuellen Marktwert der Anteile und deren Anschaffungskosten wird als fiktiver Veräußerungsgewinn behandelt und unterliegt der Einkommensteuer, auch wenn gar keine tatsächliche Veräußerung stattfindet. Die Wegzugsbesteuerung greift, wenn der Steuerpflichtige mindestens ein Prozent der Anteile an einer Kapitalgesellschaft hält und seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt ins Ausland verlegt. Die Härten der vollen Besteuerung ohne Liquiditätszufluss werden durch die Möglichkeit abgemildert, die Steuerzahllast auf sieben gleiche Jahresraten zu verteilen.
Falls der Wegzug nur eine vorübergehende Abwesenheit darstellt, weil es von vornherein geplant ist, nach einigen Jahren wieder nach Deutschland zurückzukehren, kann auf Antrag auch auf die Zahlung der jährlichen Raten verzichtet werden. Die Wegzugssteuer wird dann über einen Zeitraum der Abwesenheit von maximal zwölf Jahren gestundet. Findet dann jedoch keine Rückkehr statt, wird die Wegzugssteuer fällig und muss zusätzlich für den Stundungszeitraum verzinst werden. Auch andere Ereignisse während des Zeitraums der vorübergehenden Abwesenheit können die sofortige Festsetzung der Wegzugssteuer bedingen; zum Beispiel eine Gewinnausschüttung, die mehr als ein Viertel des gemeinen Wertes der Anteile ausmachen.
Auch ohne Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts in Deutschland kann es zu einer Wegzugsbesteuerung kommen, nämlich dann, wenn das Besteuerungsrecht Deutschlands durch ein DBA eingeschränkt wird. Wird zum Beispiel bewusst noch eine Immobilie im Inland für gelegentliche Besuche vorgehalten, stellt diese einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt dar, was per se eine Wegzugsbesteuerung ausschließt. Allerdings sehen viele DBA vor, dass der Steuerpflichtige hinsichtlich seiner Kapitalgesellschaftsanteile nur dort steuerpflichtig ist, wo er nach dem DBA ansässig ist; dies wird typischerweise der Wegzugsstaat sein als Ort, wo sich der Steuerpflichtige (mit seiner Familie) dauerhaft aufhält.
4. Wegzug bei Anteilen an Investmentfonds
Reguläre Investmentfonds (wie Publikumsfonds, ETFs), unabhängig davon, ob sie nach deutschem oder ausländischem Recht errichtet wurden, unterliegen der Wegzugsbesteuerung, wenn der Steuerpflichtige innerhalb der vergangenen fünf Jahre zu mindestens ein Prozent am Fonds beteiligt war oder die Anschaffungskosten der Anteile mindestens 500.000 Euro betragen.
Werden diese zum Beispiel über eine vermögensverwaltende Personengesellschaft gehalten kann es auch unterhalb dieser Schwellen zu einer Wegzugsbesteuerung nach den allgemeinen Entstrickungsregeln kommen. Ausschüttungen und Veräußerungsgewinne aus Investmentfonds unterliegen auch nach dem Wegzug der Kapitalertragsteuer. Die steuerliche Behandlung dieser Einkünfte kann sich nach dem Wegzug ändern, abhängig vom neuen Wohnsitzstaat und den bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen.
5. Wegzug als Selbständiger
Beim Wegzug eines Selbständigen ins Ausland wird bei Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts eine Betriebsaufgabe fingiert (Paragraf 16 Abs. 3a EStG), die sich auf sämtliche Wirtschaftsgüter des Betriebs bezieht. Die stillen Reserven müssen versteuert werden. Bei Verlagerung in einen EU-/EWR-Staat kann die Steuer auf fünf Jahre gestreckt werden. Die Fiktion der Betriebsaufgabe lässt sich vermeiden, wenn das Betriebsvermögen weiterhin einer inländischen Betriebsstätte zugeordnet werden kann und die Einkünfte aus dieser Betriebsstätte weiterhin der deutschen Besteuerung unterliegen. Die begründet gleichzeitig eine beschränkte Steuerpflicht in Deutschland.
6. Erbschaft- und schenkungsteuerliche Aspekte
Nach Paragraf 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 Buchst. b ErbStG bleibt ein deutscher Staatsangehöriger auch nach Wegzug für fünf Jahre weiterhin mit seinem Weltvermögen der deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuer unterworfen. Diese Frist verlängert sich auf zehn Jahre, wenn der Wegzug in ein Niedrigsteuerland erfolgt. Nach Ablauf dieser Fristen greift die beschränkte Steuerpflicht, die sich auf inländisches Vermögen beschränkt. Die Erbschaftsteuerpflicht knüpft nicht nur an den Erblasser/Schenker, sondern auch an den Erwerber an. Zieht der Erwerber nicht ebenfalls ins Ausland, bleibt die unbeschränkte Steuerpflicht erhalten.
7. Gestaltungsspielräume und Risiken
Die Beibehaltung eines Wohnsitzes in Deutschland oder familiäre Bindungen können dazu führen, dass die unbeschränkte Steuerpflicht fortbesteht. Auch der Erwerber kann durch seinen Wohnsitz in Deutschland eine Steuerpflicht auslösen, selbst wenn der Erblasser/Schenker bereits ausgewandert ist. Für die Nachfolgeplanung ist die Wegzugsbesteuerung daher ein zentrales Thema. Die Übertragung von Anteilen auf im Ausland lebende Kinder kann zu einer sofortigen Besteuerung führen, selbst wenn keine Liquidität zufließt.
Die steuerlichen Folgen einer Wegzugsbesteuerung können vermieden werden, soweit das Vermögen weiterhin der deutschen Besteuerung unterliegt. Die Errichtung von Stiftungen oder Holdingstrukturen beispielsweise mit gewerblichen Personengesellschaften kann dabei helfen, eine weiterbestehende Besteuerung in Deutschland sicherzustellen; erfordert aber eine sorgfältige Planung und Abstimmung mit den deutschen und ausländischen Steuerbehörden.
8. Der „unbewusste“ Wegzug – ein rechtliches und steuerliches Risiko
Bei der Planung des Umzugs ins Ausland stehen für Unternehmerfamilien zumeist gesellschaftsrechtliche und ertragsteuerliche Fragestellungen im Vordergrund. Stiefmütterlich behandelt oder gar gänzlich übersehen werden dabei die erbrechtlichen Implikationen, welche aufgrund des Wegzugs und der damit einhergehenden Verlegung des gewöhnlichen Aufenthalts verbunden sind.
Bei Fällen mit Auslandsberührung bestimmt das Internationale Privatrecht, welches Recht zur Anwendung gelangt. Eine tragfähige Nachfolgeplanung sollte daher stets die für die Erbfolge maßgeblichen Regelungen berücksichtigen. Das größte Risiko besteht darin, dass nach der rechtlichen Wertung mehrerer beteiligter Nationalstaaten unterschiedliche Rechtsordnungen zur Anwendung gelangen können (sogenannte „hinkende Rechtsverhältnisse“).
Aufgrund eines gewöhnlichen Aufenthalts des Unternehmers im Ausland könnte im Todesfall möglicherweise ausländisches Recht zur Anwendung gelangen. Die Anwendbarkeit des ausländischen Rechts kann sich auch ohne gewöhnlichen Aufenthalt des Unternehmers, etwa durch Erwerb von Immobilien im Ausland oder durch einen Wechsel der Staatsangehörigkeit ergeben. Gerade der Erwerb von Auslandsimmobilien kann, je nach Rechtsordnung des ausländischen Nationalstaats, zu einer unterschiedlichen Behandlung der Auslandsimmobilie in Gestalt der sogenannten „Nachlassspaltung“ führen. Das ausländische Recht kann zu guter Letzt dazu führen, dass in Deutschland errichtete Verfügungen von Todes wegen (Testamente, Erbverträge) ganz oder teilweise unwirksam sind.
In Deutschland nach deutschem Recht geschlossene Eheverträge sollten bei einer Verlagerung des Lebensmittelpunktes ins Ausland ebenfalls grundlegend überprüft werden. Bei einem Umzug in Drittstaaten, in denen das common law gilt (Australien, Neuseeland, Kanada oder die USA) kann es gegebenenfalls zu einem Statutenwechsel kommen, das heißt die güterrechtliche Abwicklung der Ehe im Fall der Scheidung richtet sich nach dem Recht des Drittstaats. Infolgedessen könnte der in Deutschland geschlossene Ehevertrag „leerlaufen“.
Neben dem sorgfältig geplanten Umzug ins Ausland treten in der Beratungspraxis immer häufiger Fälle auf, in denen ein Unternehmer seinen gewöhnlichen Aufenthalt ins Ausland verlagert hat, ohne selbst hiervon zu wissen.
Die gestiegene Mobilität (Remote Work), Unzufriedenheit mit den wirtschaftlichen und politischen Entwicklungen und (vermeintliche) Steuervorteile sind die Triebfeder für eine gesteigerte Bereitschaft von Leistungsträgern und Unternehmern, Deutschland – jedenfalls zeitweise – den Rücken zu kehren. Beliebt geworden ist das „Teilzeitmodell“, welches sich dadurch auszeichnet, dass die Unternehmerfamilie als solche ins Ausland verzieht, wohingegen der Unternehmer, der als Einzelunternehmer oder Alleingesellschafter das Familienunternehmen hält, seinen Wohnsitz in Deutschland beibehält und dort weiterhin die Geschäfte führt. Die Kinder gehen im Ausland zur Schule, der Ehepartner besucht Deutschland nur noch sehr sporadisch.
In derartigen Konstellationen fehlt vielen Unternehmern – und womöglich auch deren Steuerberatern – die notwendige Sensibilität im Umgang mit Auslandsberührungen. Oftmals verlässt sich der Unternehmer darauf, dass er keinen gewöhnlichen Aufenthalt begründen könne, solange er sich nicht mehr als 180 Tage im Ausland aufhält. Gleichwohl ist Bestimmung des gewöhnlichen Aufenthalts deutlich komplexer als gemeinhin angenommen.
Die Rechtsbegriffe Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt sind für verschiedene Rechtsgebiete von großer Bedeutung, etwa im Steuerrecht, im Erbrecht, im Familienrecht sowie im Ehegüterrecht. Der Unternehmer hat in solchen Fällen zumeist einen Wohnsitz (Paragraf 8 AO) sowohl in Deutschland als auch im Ausland, zu klären ist somit der Lebensmittelpunkt und letztlich der gewöhnliche Aufenthalt. Ein Steuerpflichtiger, der einen mehrfachen Wohnsitz hat, kann immer nur einen einzigen gewöhnlichen Aufenthalt im Sinne von Paragraf 9 AO haben.
Erste Voraussetzung für einen gewöhnlichen Aufenthalt ist ein tatsächlicher Aufenthalt, bezogen auf einen Ort oder ein Gebiet. Paragraf 9 AO Satz 2 enthält indessen eine Fiktion: Erst ab einem zeitlichen Aufenthalt von mehr als sechs Monaten wird ein gewöhnlicher Aufenthalt unwiderleglich vermutet. Auf diesen Umstand hat der Unternehmer bislang die Wertung gestützt, dass er bis dato keinen gewöhnlichen Aufenthalt im Ausland begründet hat – es wurde stets n Verkennung der Komplexität der Sachlage allein darauf geachtet, dass er sich weniger als sechs Monate / 180 Tage im Ausland Mallorca aufhält.
Die entscheidende Frage ist jedoch, ob der Unternehmer, obwohl er weniger als 180 Tage im Ausland verweilt, dort dennoch einen gewöhnlichen Aufenthalt begründet haben könnte. Der gewöhnliche Aufenthalt knüpft ebenso wie der Wohnsitz an äußere Merkmale an. Für Ehegatten sind die Anspruchsvoraussetzungen jeweils gesondert zu. Bei intakter Ehe wird häufig ein gemeinsamer gewöhnlicher Aufenthalt bestehen. Im Allgemeinen gilt: Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich dauernd aufhält. Aufenthalt setzt die körperliche Anwesenheit der Person voraus. Die Sechsmonatsfrist ist für die Beurteilung des gewöhnlichen Aufenthalts nur eine Richtschnur.
Entscheidend ist vielmehr, ob der Steuerpflichtige nach den Gesamtumständen des Einzelfalls den persönlichen und geschäftlichen Lebensmittelpunkt dauernd ins Ausland verlegt hat. Bezüglich des Ehepartners ist in derartig gelagerten Fällen grundsätzlich davon auszugehen, dass sein Lebensmittelpunkt sich im Ausland befindet – allein aufgrund der Tatsache, dass dort die Kinder zur Schule gehen. Bei Ehegatten können sich die Lebensmittelpunkte zwar an unterschiedlichen Orten befinden. Allein aus der Tatsache, dass zwei Menschen miteinander verheiratet sind, kann nicht auch automatisch auf einen gemeinsamen gewöhnlichen Aufenthalt geschlossen werden. Die intakte Ehe ist bei regelmäßiger Rückkehr an den gemeinsamen Aufenthaltsort jedoch ein starkes Indiz für einen einheitlichen gewöhnlichen Aufenthalt.
Diese Erkenntnis kann drastische Folgen in steuerlicher, erbrechtlicher und güterrechtlicher Hinsicht zeitigen. Aus Beratersicht wird – neben einer gutachterlichen Prüfung zur Feststellung des gewöhnlichen Aufenthalts – der Schwerpunkt auf Absicherung in erbrechtlicher und güterrechtlicher Hinsicht sowie auf „Tax Compliance“ gelegt werden müssen.
Fazit
Der Wegzug aus Deutschland ist mit erheblichen steuerlichen und rechtlichen Herausforderungen verbunden. Eine frühzeitige, interdisziplinäre Beratung ist unerlässlich, um steuerliche Fallstricke zu vermeiden, Gestaltungsspielräume zu nutzen und die Nachfolgeplanung optimal zu gestalten. Wenn die steuerlichen Konsequenzen aus der vollständigen Aufdeckung der stillen Reserven untragbar sind, sollten alternative Gestaltungen überlegt werden, die einen zumindest persönlichen Wegzug erlauben, auch wenn die (beschränkte) Steuerpflicht in Deutschland weiterbesteht. Insbesondere bei Mandanten, die sich häufig im Ausland aufhalten oder deren Familien sich dauerhaft im Ausland niedergelassen haben, sollte eine gründliche Überprüfung des status quo in Erwägung gezogen werden. Bankberater und Vermögensberater sollten ihre Mandanten auf die Komplexität und die Risiken aufmerksam machen und eng mit spezialisierten Steuerberatern und Rechtsanwälten zusammenarbeiten.
Über die Autoren
Martin Lindenau ist Rechtsanwalt, Mediator und Gründungspartner von Legavis Rechtsanwälte. Er begleitet Unternehmerfamilien bei der Vorbereitung, Gestaltung sowie steuerlichen Optimierung des Generationenwechsels. Sein Beratungsansatz rückt dabei die langfristige Absicherung des Familienvermögens in den Vordergrund.
Christoph Kiegler ist Partner bei der Kanzlei SZA Schilling Zutt & Anschütz und berät Unternehmen und Privatpersonen in Fragen des internationalen Steuerrechts. Zuvor war er Leiter der Country Practice Spanien bei KPMG, sein Fokus lag dabei auf Steuergestaltungen in Bezug auf Spanien.