Unternehmer können ihr Unternehmen als „Betriebsvermögen“ unter bestimmten Voraussetzungen erbschaft- beziehungsweise schenkungsteuerlich begünstigt vererben oder schenken. Die Steuerbegünstigung für Betriebsvermögen geht viel weiter als die Begünstigungsmöglichkeiten für privates Vermögen, es ist gar möglich, dass die Erbschaft- oder Schenkungsteuer komplett entfällt. Allerdings sind die Voraussetzungen für die Steuerverschonung des Betriebsvermögens umfangreich und kompliziert.
Eine Voraussetzung ist, dass nicht produktive Vermögensgegenstände, das sogenannte Verwaltungsvermögen, weniger als 90 Prozent des Unternehmenswerts ausmachen müssen („Verwaltungsvermögenstest“). Verwaltungsvermögen soll aus Sicht des Gesetzgebers nicht begünstigt sein und ist daher regulär zu versteuern. Zum Verwaltungsvermögen zählt das Gesetz auch Barvermögen, Guthaben und Forderungen („Finanzmittel“), soweit die Finanzmittel 15 Prozent des steuerlichen Werts des Betriebsvermögens insgesamt übersteigen.
Zwar sind nach der gesetzlichen Definition Schulden von den Finanzmitteln abzuziehen. Andererseits sieht die sprachlich nicht geglückte gesetzliche Regelung zum Verwaltungsvermögenstest in § 13 Absatz 2 Satz 2 ErbStG vor, dass der 15-prozentige Freibetrag und der Schuldenabzug für die Finanzmittel beim Verwaltungsvermögenstest nicht zu berücksichtigen sind.
Die Finanzmittel würden demnach als Brutto-Wert berücksichtigt und im Rahmen des Verwaltungsvermögenstests mit dem steuerlichen Unternehmenswert als Netto-Wert verglichen. Nach seinem Wortlaut würde das Gesetz also anordnen, dass beim Verwaltungsvermögenstest hinsichtlich der Finanzmittel Äpfel mit Birnen zu vergleichen sind. Die Finanzverwaltung folgte diesem Verständnis in der Praxis, so dass insbesondere Unternehmen mit hohen Liquiditätsbeständen beim Verwaltungsvermögenstest schnell in schweres Fahrwasser geraten konnten.
BFH beseitigt Brutto-Netto-Konfusion
Dem Bundesfinanzhof (BFH) lag der Fall einer Unternehmensnachfolge in einem klassischen Handelsunternehmen vor: ein Unternehmen mit verhältnismäßig hohen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, denen Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen gegenüberstanden. Handelsunternehmen verfügen typischerweise über einen hohen Bestand an Forderungen und Verbindlichkeiten. Ohne Berücksichtigung der Verbindlichkeiten erreichen diese Unternehmen eine hohe Verwaltungsvermögensquote und laufen Gefahr, nicht begünstigt übertragen werden zu können.
Der BFH stellte klar (Urteil vom 13.09.2023, II R 49/21), dass die gesetzliche Vorschrift, die beim Verwaltungsvermögenstest hinsichtlich der Finanzmittel einen Brutto- mit einem Netto-Wert vergleichen würde, einschränkend auszulegen ist. Beim Verwaltungsvermögenstest ist für ein Handelsunternehmen damit zulässig, Schulden bei den Finanzmittel zu verrechnen. Dies entspricht nach Meinung des Gerichts nicht dem Willen des Gesetzgebers, mit dem Verwaltungsvermögenstest missbräuchliche Gestaltungen im Zusammenhang mit der Betriebsvermögensverschonung zu verhindern.
Der Bundesfinanzhof, der den Gesetzgeber in seinem Urteil wegen der sprachlich nicht geglückten Definition des Verwaltungsvermögenstests in § 13b Absatz 2 Satz ErbStG kritisiert, drückt sich in diesem Urteil allerdings selbst nicht unmissverständlich aus.
Der Senat hätte es damit bewenden lassen können, den Abzug der „Schulden“ von den Finanzmitteln zuzulassen. Stattdessen sei es laut Urteil der Wille des Gesetzgebers, dass nur die „betrieblich veranlassten Schulden“ vom Brutto-Wert der Finanzmittel abgezogen werden. Das bedeutet für die Praxis, dass bei dem erleichterten Verwaltungsvermögenstes eine Nebenrechnung anzustellen ist, um die „betrieblich veranlassten Schulden“ zu ermitteln. Erst damit kann der Netto-Wert der Finanzmittel berechnet werden. Welche Schulden hierzu zählen, ist derzeit unklar, da das ErbStG diesen Begriff an keiner Stelle verwendet. Im Detail werden Unternehmer, Steuerabteilungen und Steuerberater also akribisch vorgehen müssen, um den korrekten Wert zu ermitteln und zu begründen.
Finanzverwaltung folgt dem BFH-Urteil
Erfreulicherweise haben sich die Finanzverwaltungen der Länder mit gleichlautendem Erlass vom 19. Juni 2024 der Sichtweise des BFH angeschlossen. Die Grundsätze des genannten Urteils sind auch auf andere Steuerpflichtige anzuwenden. Somit können im Rahmen des Verwaltungsvermögenstests ab sofort Finanzmittel mit den betrieblich veranlassten Schulden verrechnet werden.
Dies gilt für alle Rechtsformen des begünstigungsfähigen Vermögens, also Anteile an Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften, Einzelunternehmen und land- und forstwirtschaftliches Vermögen. Die Schuldenverrechnung gilt nicht nur für Handelsunternehmen, sondern auch für Unternehmen aus anderen Branchen. Nur Unternehmen, die ausschließlich vermögensverwaltend tätig sind, sind von der Neuregelung nicht erfasst.
Die Schuldenverrechnung führt in der Praxis dazu, dass zahlreiche Unternehmen, die die Verschonung für Betriebsvermögen nicht in Anspruch nehmen konnten, steuerlich begünstigt werden können. Junge Finanzmittel sind von der Schuldenverrechnung ausgenommen. Gemeint ist damit der positive Saldo aus der Einlage und der Entnahme von Finanzmitteln innerhalb der vergangenen zwei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt.
Die Finanzverwaltung fordert bei Anwendung der Netto-Methode, dass begünstigte Vermögen insgesamt mit seinem Hauptzweck einer gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit dient.
Handlungsbedarf und Gestaltungsmöglichkeiten
Der Erlass ist auf alle noch offenen Fälle anzuwenden, das heißt Fälle, in denen bereits die Schenkung- oder Erbschaftsteuererklärung eingereicht wurde, aber noch kein Bescheid ergangen ist. In offenen Fällen sollten Unternehmer oder deren Berater das Betriebsfinanzamt kontaktieren, um eine Berücksichtigung der Schulden zu erreichen. Generell ist zu beachten, dass lediglich „betrieblich veranlasste Schulden“ in die Schuldenverrechnung einbezogen werden. Vorsicht geboten ist bei Schulden, die mit Tätigkeiten zusammenhängen, die nicht dem Hauptzweck des Unternehmens dienen.
Alle bereits ergangenen Bescheide, die verfahrensrechtlich noch änderbar sind, sollten mit Berufung auf den neuen Erlass angepasst werden. Sofern die Einspruchsfrist noch nicht abgelaufen ist, kann ein punktueller Änderungsantrag oder ein Einspruch das richtige Mittel sein. Änderungsantrag und Einspruch unterscheiden sich vor allem darin, dass der Bescheid bei einem Einspruch vollumfänglich zugunsten wie zuungunsten des Steuerpflichtigen geändert werden kann. Ein Änderungsantrag betrifft indes nur einen Teilaspekt eines Bescheids. Welche Variante besser ist, muss im Einzelfall entschieden werden.
Die Finanzmittel zu ermitteln, liegt nicht im Zuständigkeitsbereich des Schenkungsteuer- oder Erbschaftsteuerfinanzamts, sondern wird grundsätzlich vom Betriebsfinanzamt in einem gesonderten Bescheid festgestellt. Um die Finanzmittel anzupassen, ist daher die Änderbarkeit des Feststellungsbescheids entscheidend und nicht die des Schenkungsteuer- oder Erbschaftsteuerbescheids.
Ist die Nachfolgeplanung noch in der Anfangsphase kann der Verwaltungsvermögenstest ab jetzt anhand der neuen Systematik durchgeführt werden. Generell ist zu empfehlen, sich bei Übertragungen Rückforderungsrechte beizubehalten, um bei einer unerwarteten höheren Steuerbelastung durch Nichtanerkennung eines Tatbestands den Vorgang steuerlich rückgängig machen zu können.
Achtung: Junge Finanzmittel aus Umwandlungsvorgängen
Trotz der Erleichterung, die durch den Erlass geschaffen wurde, bleibt der Verwaltungsvermögenstest weiterhin eine heikle Klippe bei der Erbschaft- beziehungsweise Schenkungsteuerplanung. Besondere Vorsicht in Bezug auf das Verwaltungsvermögen ist bei Umwandlungsvorgängen geboten. Dies ist relevant, wenn im Rahmen der Nachfolgeplanung ein Kind Mitgesellschafter eines Einzelunternehmens werden soll und dadurch eine Personengesellschaft begründet wird.
Nach Ansicht der Finanzverwaltung führen zahlreiche Umwandlungsvorgänge zu jungen Finanzmitteln. Eine ertragssteuerliche Buchwertfortführung wirkt sich nicht darauf aus, wie Finanzmittel eingestuft werden. Vielmehr ist ausschlaggebend, inwieweit sich die betriebsbezogene Zurechnung durch den Umwandlungsvorgang ändert.
Beispiele für weitere Umwandlungsvorgänge, die nach Ansicht der Finanzverwaltung zu jungen Finanzmitteln führen:
- Verschmelzung
- Auf-, Abspaltung und Ausgliederung;
- Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personen- oder Kapitalgesellschaft
- Aufnahme neuer Mitunternehmer/Gesellschafter in eine Personengesellschaft/ Kapitalgesellschaft, soweit der neue Gesellschafter Finanzmittel zuführt
- Anwachsung auf den letzten verbleibenden Gesellschafter
Junge Finanzmittel zählen automatisch als Verwaltungsvermögen und sind voll zu versteuern. Außerdem sind sie von der eingangs beschriebenen Schuldenverrechnung ausgenommen. Wird also ein Unternehmen mit hohen Forderungsbeständen Gegenstand eines Umwandlungsvorgangs, kann dies im schlimmsten Fall dazu führen, dass alle Forderungen zu jungen Finanzmitteln werden und der Verwaltungsvermögenstest nicht bestanden wird. Deshalb sollte in der Praxis weiterhin auf die Zweijahresfrist geachtet werden. Um den Netto-Wert der Forderungen zu berechnen, muss zu dem eine weitere Nebenrechnung gemacht werden, um junge Finanzmittel auszuklammern.
Anzeichen für einen Gestaltungsmissbrauch vermeiden
Der Gesetzgeber hat in der Abgabenordnung (§ 42 AO) geregelt, dass das Steuergesetz nicht durch missbräuchliche Gestaltungen umgangen werden kann. Im Rahmen des neu veröffentlichten Erlasses zum Verwaltungsvermögenstest verweist die Finanzverwaltung auf diese Norm und stellt klar, dass die neue Schuldenverrechnung nicht dazu führen soll, dass Unternehmen durch missbräuchliche Gestaltungen begünstigt werden.
Wann ein Gestaltungsmissbrauch vorliegt, ist Auslegungssache. Vorsicht geboten ist grundsätzlich bei allen Gestaltungen, die nur darauf abzielen, die neue Schuldenverrechnung bei den Finanzmitteln in Anspruch zu nehmen und von ihr zu profitieren. Dies könnte zum Beispiel der Fall sein, wenn ein lediglich vermögensverwaltendes Unternehmen kurzfristig vor der geplanten Schenkung eine gewerbliche Tätigkeit aufnimmt und diese wenige Monate nach der Schenkung wieder beendet.
Die Voraussetzungen für eine steuerbegünstigte Unternehmensnachfolge sind auf der Praxisebene deutlich erweitert. Unternehmer, die ihr Unternehmen oder eine Beteiligung hieran vereben oder schenken wollen, müssen jedoch vorab im Detail zusätzliche Fragen mit ihren rechtlichen und steuerlichen Beratern klären.
Über die Autoren:
Françoise Dammertz, Rechtsanwältin und Fachanwältin für Steuerrecht, ist seit 2005 bei Mazars tätig und seit September 2022 Partnerin. Sie ist für den Bereich der Vermögens- und Unternehmensnachfolge am Standort Berlin verantwortlich. Sie berät bei der Vertrags- sowie Testamentsgestaltung, begleitet die steuerliche Deklaration sowie die Tätigkeit von Testamentsvollstreckern.
René Udwari, Rechtsanwalt und Fachanwalt für Handels- und Gesellschaftsrecht, ist Salary Partner bei Mazars. Er ist seit 2012 als Rechtsanwalt tätig und nach Stationen bei nationalen und internationalen Sozietäten seit 2019 für Mazars tätig. Er berät Familienunternehmen und deren Gesellschafter. Einen Schwerpunkt seiner Tätigkeit bildet die Unternehmens- und Vermögensnachfolge.