Schenkung- und Erbschaftsteuer Bundesfinanzhof klärt Steuerklassenprivileg bei Familienstiftungen

Frank Schuck (links) und Michael Tommaso von Noerr: Beide erklären im Beitrag ein Urteil des Bundesfinanzhofs zur Familienstiftung und was es für die Praxis bedeutet.

Frank Schuck (links) und Michael Tommaso von Noerr: Beide erklären im Beitrag ein Urteil des Bundesfinanzhofs zur Familienstiftung und was es für die Praxis bedeutet. Foto: Noerr

Gemeinnützige Stiftungen profitieren davon, dass sie bei der Schenkung- und Erbschaftsteuer Befreiungen erhalten. Doch was ist mit Familienstiftungen? Dazu hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit seinem Urteil vom 28. Februar 2024 Klarheit geschaffen. Damit beantwortet er die Frage, wie die Errichtung einer Familienstiftung schenkung- und erbschaftsteuerlich zu behandeln und das sogenannte Steuerklassenprivileg nach Paragraf 15 des Erbschaftsteuergesetzes anzuwenden ist.

Was bedeutet das genau? Der folgende Beitrag gibt einen Überblick zum Steuerklassenprivileg, ordnet die Entscheidung des BFH ein und leitet praktische Hinweise für die Errichtung und Ausgestaltung von (Familien-)Stiftungen ab:

1. Was ist das „Steuerklassenprivileg“ für Familienstiftungen?

Geht Vermögen auf eine Stiftung über, unterliegt dies der Erbschaft- beziehungsweise Schenkungsteuer.

Wie genau besteuert wird, hängt mit dem Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten zum Stifter zusammen – sofern es sich um eine Familienstiftung handelt. Dieses sogenannte Steuerklassenprivileg bestimmt die Steuerklasse, den Freibetrag und den Steuersatz. Ohne Steuerklassenprivileg würde der Vermögensübergang auf die Stiftung mangels Verwandtschaft mit dem Stifter stets in der ungünstigsten Steuerklasse III besteuert: mit dem geringsten Freibetrag von 20.000 Euro und einem hohen Steuersatz von 30 Prozent, wenn das Vermögen bis einschließlich sechs Millionen Euro liegt. Liegt es über sechs Millionen Euro, beträgt der Steuersatz 50 Prozent.

1.1. Welche Vermögensübergänge auf Stiftungen sind privilegiert?

Das Steuerklassenprivileg gilt nicht immer, wenn Vermögen auf Familienstiftungen übergeht, sondern grundsätzlich nur für Vermögensübergänge, die

  • entweder aufgrund lebzeitigen Stiftungsgeschäfts erfolgen, also grundsätzlich mit dem Stiftungsgeschäft der neu errichteten Stiftung gewidmet werden,
  • oder die von einem verstorbenen Stifter auf eine von ihm letztwillig angeordnete Stiftung von Todes wegen erfolgen, zum Beispiel, wenn die Stiftung als Erbin, Vermächtnisnehmerin oder Auflagenbegünstigte Vermögen erwirbt.

Das Steuerklassenprivileg gilt dagegen nicht für Vermögenszuwendungen, die erst nach Stiftungserrichtung beziehungsweise außerhalb des Stiftungsgeschäfts und unabhängig davon vorgenommen werden. 

Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll eine Vermögensübertragung oder Zustiftung immer in der Steuerklasse III besteuert werden, wenn der Stifter erst, nachdem die Stiftung errichtet ist, weiteres Vermögen auf diese überträgt. Richtigerweise kann dies natürlich nur dann gelten, wenn es sich nicht um einen späteren Übergang oder eine spätere Übertragung aufgrund eines lebzeitigen Stiftungsgeschäfts handelt.

1.2. Wann gilt eine Stiftung als Familienstiftung?

Familienstiftungen im Sinne des Steuerklassenprivilegs sind Stiftungen, die wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien im Inland errichtet sind.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung handelt es sich um eine solche Familienstiftung, wenn nach der Stiftungssatzung der Stifter, seine Angehörigen und deren Abkömmlinge als Destinatäre

  • entweder zu mehr als der Hälfte bezugs- oder anfallsberechtigt sind
  • oder zu mehr als einem Viertel bezugs- oder anfallsberechtigt sind und zusätzliche Merkmale ein „wesentliches Familieninteresse“ belegen.

Bereits die Bezugsberechtigung der in der Satzung bezeichneten Familienangehörigen präge das Wesen als Familienstiftung, auch wenn die Stiftung bisher nicht ausgeschüttet hat. In welchem Umfang die Stiftung ihre Erträge thesauriert, sei für die Bezugsberechtigung der Destinatäre ohne Bedeutung.

Ein wesentliches Familieninteresse könne zum Beispiel dann gegeben sein, wenn die Familie wesentlichen Einfluss auf die Geschäftsführung der Stiftung hat. Maßgebend sollen auch Vermögensinteressen im weitesten Sinne sein können: nicht nur Bezugs- und Anfallsrechte, sondern alle Vermögensvorteile, welche die begünstigten Familien und ihre Mitglieder aus dem Stiftungsvermögen ziehen.

 

Die Stiftung dient laut Finanzverwaltung diesen Vermögensinteressen dann wesentlich, wenn das Wesen der Stiftung nach der Satzung oder dem Stiftungsgeschäft darin besteht, es den Familien zu ermöglichen, das Stiftungsvermögen zu nutzen oder die Stiftungserträge an sich zu ziehen. Darunter soll es insbesondere auch fallen, wenn Familienmitglieder das Stiftungsvermögen unentgeltlich oder verbilligt nutzen, so etwa, wenn sie

  • stiftungseigene Immobilien zu Wohnzwecken nutzen,
  • Personal der Stiftung für Arbeiten im Rahmen des eigenen Hausstandes einsetzen oder
  • bei einer Stiftung mit Kunstbesitz den Vorteil haben, von diesem Kunstbesitz umgeben zu sein.

Derartige Nutzungs- oder Zugriffmöglichkeiten, die zur Annahme einer Familienstiftung führen können, sollen sich allein aus der Natur des Stiftungszwecks oder in Verbindung mit dem Einfluss der Familie auf die Geschäftsführung ergeben können. Inwieweit davon tatsächlich Gebrauch gemacht wird, ist laut Finanzverwaltung nicht entscheidend.

1.3. Wer sind die nach der Stiftungsurkunde „entferntest Berechtigten“?

Wie oben beschrieben: Maßgebend für die Besteuerung des Vermögensübergangs auf die Stiftung ist das Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten zum Stifter.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist dabei auf den nach der Satzung „möglichen“ entferntest Berechtigten abzustellen, auch dann, wenn dieser noch nicht unmittelbar bezugsberechtigt ist, wenn der Stifter die Stiftung errichtet, sondern es erst in der Generationenfolge wird. Als „entferntest Berechtigter“ sei derjenige anzusehen, der – ohne einen klagbaren Anspruch haben zu müssen – nach der Satzung Vermögensvorteile aus der Stiftung erlangen kann.

Dieses Verhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten zu dem Stifter ist Gegenstand BFH-Urteils vom 28. Februar 2024.

2. Wie ist das Urteil des BFH vom 28. Februar 2024 einzuordnen?

In dem Fall, der vom BFH zu entscheiden war, hatte ein Stifter-Ehepaar, das eine Tochter und noch keine Enkelkinder hatte, eine Stiftung mit folgendem Zweck errichtet:

a) Die angemessene Versorgung der Stifter.

b) Die angemessene finanzielle Unterstützung der Tochter der Stifter.

c) Die angemessene finanzielle Unterstützung weiterer Abkömmlinge des Stammes der Stifter, jedoch erst nach Wegfall der vorherigen Generation.

Das Finanzamt sah für die Besteuerung des Vermögensübergangs auf die Stiftung die in c) genannten „weiteren Abkömmlinge“ als entferntest Berechtigte im Sinne des Steuerklassenprivilegs an. Es gewährte einen Freibetrag von 100.000 Euro, der für Abkömmlinge von Kindern als übrige Personen der Steuerklasse I gilt. Begünstigt sein könnten später nämlich auch Enkel und Urenkel der Stifter, selbst wenn diese zurzeit noch nicht geboren seien.

Die Stifter wendeten sich dagegen mit Einspruch und Klage mit im wesentlichen folgenden Argumenten: Das Finanzamt habe den „entferntest Berechtigten“ unzutreffend bestimmt. Es müsse berücksichtigt werden, dass es aktuell nur eine Tochter gebe. Es sei nicht zulässig, noch nicht geborene Urenkel oder Enkel zum Nachteil der Stifter fiktiv bei der Bemessung des Freibetrags zu berücksichtigen. Nach der Satzung sei ausdrücklich vorgesehen, dass die Stiftung eine nachfolgende Generation erst nach dem Wegfall der Vorgeneration begünstigt. Praktisch falle die Steuer also immer zwischen Eltern und ihren Kindern an. Deshalb gelte der Freibetrag von 400.000 Euro, der für Kinder und Kinder verstorbener Kinder gilt.

 

Das Finanzgericht Niedersachsen hat die Klage der Stifter als unbegründet abgewiesen. Es hat in seinen amtlichen Leitsätzen ausgeführt, dass zu den „entferntest Berechtigten“ alle Personen gehören, die nach der Satzung – auch nur theoretisch – in Zukunft aus der Generationenfolge Vorteile aus der Familienstiftung erlangen können. Dafür sollen die Berechtigten weder bereits geboren sein noch einen klagbaren Anspruch haben müssen. Dies entspricht im Wesentlichen der heutigen, oben erläuterten Auffassung der Finanzverwaltung. Das Finanzgericht hat die Revision zugelassen, weil es bisher keine höchstrichterliche Entscheidung dazu gibt, wie das Steuerklassenprivilegs bei Familienstiftungen anzuwenden ist. Deshalb war eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Fortbildung des Rechts erforderlich.

Der Bundesfinanzhof hat die von den Stiftern eingelegte Revision zurückgewiesen. In seinen amtlichen Leitsätzen hat er ausgeführt, das als „entferntest Berechtigter“ zum Schenker derjenige anzusehen ist, der nach der Stiftungssatzung potentiell Vermögensvorteile aus der Stiftung erhalten kann. Dabei ist egal, ob die Person zum Zeitpunkt des Stiftungsgeschäfts schon geboren ist – oder jemals geboren wird. Auch ist egal, ob die Person tatsächlich finanzielle Vorteile aus der Stiftung erhält.

Für den konkreten Fall bedeutete das: Die „entferntest Berechtigten“ der Stiftung sind mögliche Urenkel der Stifter. Unerheblich ist, dass diese Urenkelgeneration noch nicht geboren ist, wenn die Stifter die Stiftung errichten. Ebenso wenig kommt es laut Bundesfinanzhof darauf an, ob mögliche Urenkel tatsächlich jemals finanzielle Unterstützung aus der Stiftung erhalten werden. Die Formulierung des „entferntest Berechtigten“ sei so zu verstehen, dass damit derjenige bezeichnet wird, der nach der Stiftungssatzung potentiell Vermögensvorteile aus der Stiftung erhalten soll.

Der „Berechtigte“ entspreche dem nach der Stiftungssatzung „potentiell Begünstigten“, der durch den Erwerb von Vermögensvorteilen aus der Stiftung begünstigt sein kann. Die Norm regele nicht, dass mit dem Begriff des „Berechtigten“ der sofort Anspruchsberechtigte gemeint ist und sich dieser vom „Begünstigten“, der erst später anspruchsberechtigt sein soll, unterscheidet. Laut Bundesfinanzhof ist auch nicht entscheidend, dass die Enkel und Urenkel der Stifter erst nach dem Tod der vorangehenden Generation Leistungen aus dem Stiftungsvermögen erhalten sollen. Dabei handelt es sich lediglich um eine Bedingung, welche die Begünstigung zeitlich hinausschiebt – gleichwohl bleiben aber sowohl die Enkel als auch die Urenkel potentiell begünstigt.

3. Welche praktischen Folgen ergeben sich für die Errichtung und Ausgestaltung von Familienstiftungen?

Auf das Steuerklassenprivileg kommt es im Ergebnis nur an, soweit der Vermögensübergang nicht schon aus anderen Gründen schenkung- bzw. erbschaftsteuerfrei ist. Relevant und wichtig sind in diesem Zusammenhang die Begünstigungen für unternehmerisches Vermögen unter den Voraussetzungen der Paragrafen 13a, 13b und 28a des Erbschaftsteuergesetzes.

Lässt es sich nicht gestalten, eine Familienstiftungen vollständig steuerfrei mit Vermögen auszustatten, sollte der Stifter darauf achten, dass der „entferntest Berechtigte“ im Verhältnis zum Stifter möglichst in der Steuerklasse I steht. Dann bleibt mindestens der Freibetrag von 100.000 Euro. Weiter ist es dann eine Frage des Einzelfalls, ob der Stifter die höheren Freibeträge aus der Steuerklasse I von 200.000, 400.000 oder gar 500.000 Euro erreichen kann. Und noch bedeutender als der Freibetrag: Auch die Steuersätze in Steuerklasse I mit eingangs 7 Prozent (bis zu 30 Prozent ab Erwerben über 26 Millionen Euro) sind deutlich günstiger als in Steuerklasse III mit eingangs 30 Prozent (und 50 Prozent bei Erwerben über 6 Millionen Euro).

 

In bestimmten Fällen kann es zweckmäßig sein, die Stiftung bewusst nicht als Familienstiftung auszugestalten. Der relativ bescheidenen „Wohltat“ des Steuerklassenprivilegs stehen nämlich durchaus auch Nachteile gegenüber, wie etwa die in Zeitabständen von 30 Jahren ab dem ersten Vermögensübergang anfallende Erbersatzsteuer. Je nach Art und Umfang des Vermögens sowie dem beabsichtigtem Stiftungszweck kann die Vermeidung der Erbersatzsteuer den Nachteil mehr als aufwiegen, auf das Steuerklassenprivileg zu verzichten.

Auch wenn der Bundesfinanzhof die „entferntest Berechtigten“ wenig überraschend bestimmt, wie schon die Vorinstanz, der Reichsfinanzhof und auch die Finanzverwaltung, so zeigt seine Entscheidung doch eines sehr deutlich: Errichtet ein Stifter eine Stiftung und insbesondere eine Familienstiftung, muss er aus steuerlicher Sicht die Satzungen besonders sorgfältig gestalten und formulieren. Die Entscheidung des Bundesfinanzhof bringt Klarheit und Rechtssicherheit, um das Steuerklassenprivileg bei Familienstiftungen zu nutzen.


Über die Gastautoren:

Dr. Frank Schuck ist Rechtsanwalt bei Noerr und berät Familien, Unternehmer und Privatpersonen, Stifter und Stiftungen. Er entwickelt Lösungen zur steueroptimierten Gestaltung der Unternehmens- und Vermögensnachfolge und zur Durchsetzung wie Verteidigung von Positionen auch in gerichtlichen Auseinandersetzungen. Einer seiner Schwerpunkte ist die Errichtung von Stiftungen, deren laufende Beratung einschließlich Strukturänderungen und Streitigkeiten.

Michael Tommaso ist Rechtsanwalt und Steuerberater sowie Partner bei Noerr und auf die steuerliche Beratung von Familienunternehmen, Unternehmerfamilien, Privatpersonen und Stiftungen spezialisiert. Seine Beratungsschwerpunkte liegen in der Konzeption von nationalen und internationalen Steuer- und Nachfolgeplanungen sowie in der Strukturberatung von Transaktionen und Unternehmensreorganisationen. Er veröffentlicht regelmäßig Beiträge zu steuerlichen Fragestellungen und ist als Dozent für Unternehmensnachfolge tätig. 

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